Aport wierzytelności z tytułu pożyczki do spółki kapitałowej – jak ustalić koszt uzyskania przychodu?

Aport do spółki kapitałowej – co może nim być

Prawo handlowe przez lata wypracowało pewne zasady oceny czy dany składnik majątkowy może przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Pewne odmienności dotyczą wkładów do spółek osobowych ze względu na ich szczególny charakter. Tutaj zajmijmy się wkładami do spółek kapitałowych. Ogólnie rzecz ujmując, aby dany składnik mógł być przedmiotem wkładu niepieniężnego musi mieć tzw. zdolność aportową. Co to oznacza, i co praktycznie może być przedmiotem takiego wkładu – o tym więcej w definicji „Aportu” na portalu informacyjnym Lexagit.pl.

Aport wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki

Udzielanie pożyczek jest standardową formą działania podmiotów posiadających nadwyżki finansowe. Podstawą jest oczywiście zawarta umowa, określająca zwykle czasokres obowiązywania pożyczki oraz oprocentowanie. Ważne, aby było ono rynkowe.

W ten sposób podmiot udzielający pożyczki uzyskuje wierzytelność od pożyczkobiorcy o zwrot kapitału pożyczki łącznie z należnym oprocentowaniem.

W praktyce takie wierzytelności mogą być także przedmiotem obrotu, w tym mogą zostać wniesione tytułem aportu np. do podmiotu trzeciego w tym do spółki kapitałowej dla opłacenia nowych udziałów lub akcji wydawanych pożyczkodawcy.

Aport wierzytelności z tytułu pożyczki – co jest przychodem podatkowym  

Jak już wskazano powyżej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania.

I tak w zakresie CIT art. 12 ust. 1 pkt. 7) ww. Ustawy wskazuje, że po stronie wspólnika wnoszącego aport przychodem podatkowym jest:

„wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio” (w zakresie wspólników – osób fizycznych – analogiczna regulacja to art. 17 ust. 1 pkt. 9 Ustawy o PIT).

Zatem w każdym przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (bo na niej się tu koncentrujemy) przychodem podatkowym będzie wartość rynkowa takiego wkładu niepieniężnego.

Na ww. wartość rynkową wpływ może mieć w szczególności np. wypłacalność pożyczkobiorcy. Wówczas wartość rynkowa może być odnoszona do wartości nominalnej przypadającej do zapłaty, pomniejszonej o dyskonto z tytułu prawdopodobieństwa niewypłacalności.

Wierzytelności o zwrot pożyczki mogą być także wnoszone na pokrycie nowych udziałów lub akcji w wartości odpowiadającej wartości nominalnej (kapitałowi) udzielonej pożyczki, stanowiąc też pewną formułę rozliczeń pomiędzy podmiotami.

Aport wierzytelności pożyczkowej – jakie koszty uzyskania przychodu

Skoro pojawia się przychód do opodatkowania to pojawia się pytanie czy i co może stanowić w tym przypadku koszt uzyskania przychodu.

W tym zakresie przez wiele lat sytuacja nie była zbyt klarowna, pojawiały się nawet głosy, że w przypadku wniesienia wierzytelności własnej pożyczkodawcy (nie wierzytelności nabytej), brak jest podstaw do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Na logikę takie stanowisko i wtedy i teraz należałoby uznać za wadliwe. Pożyczkodawca udzielił bowiem innemu podmiotowi pożyczki, a zatem faktycznie pomniejszył swój majątek czyli poniósł koszt finansowy aby w ogóle powstała ww. wierzytelność. Zatem wartość nominalna/kapitał udzielonej pożyczki powinny być tu uznane za koszt uzyskania przychodów.

W analogicznym kierunku wydaje się zmierzać także obecne stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Aktualna linia interpretacyjna

Przykładowo w interpretacji z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.562.2021.1.MS organ interpretacyjny potwierdził stanowisko podatnika, który wskazywał, że:

„Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek”. Dalsza część uzasadnienia tego stanowiska obejmowała twierdzenia zgodnie z którymi: „Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia umów Pożyczek, powstało u niego (zostało wytworzone) prawo majątkowe w postaci Wierzytelności. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT zwrot „wydatków na wytworzenie” nie można ograniczyć tylko i wyłącznie do materialnych składników majątku podatnika, lecz należy także nim objąć wytwarzanie m.in. praw majątkowych. Spółka stoi na stanowisku, że w momencie zawarcia umowy pożyczki zostało wytworzone prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowej. Omawiana wierzytelność została wytworzona kosztem majątku Spółki w postaci kwoty pożyczonego dłużnikom kapitału. Ponadto, kwota udzielonych Pożyczek nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji zdaniem Spółki, kosztami uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II będzie wysokość kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek, gdyż jest to realnie poniesiony wydatek (zmniejszający posiadane środki pieniężne), bez którego Wierzytelności w ogóle by nie powstały”.

Analogicznie do tematu podchodzą także sądy administracyjne. Np. z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 09.05.2018 r. sygn. I SA/Kr 156/18 wynika, że:

„Sąd staje na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia „wytworzyć” zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia „zrobić, wyprodukować coś”. Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi przesłanki w postaci konieczności samodzielnego wytworzenia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że strona skarżąca niewątpliwie poniosła wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności. Innymi słowy przez zawarcie umów udzielenie pożyczki skarżąca spółka wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu”. 

W konsekwencji na ten moment, w przypadku aportu wierzytelności pożyczkowej przysługującej pożyczkodawcy wnoszonej do podmiotu trzeciego – spółki kapitałowej – koszt uzyskania przychodu powinien być odnoszony do wartości kapitału udzielonej pożyczki.

Ewentualny podatek wystąpi w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową wnoszonej wierzytelności a kwotą nominalną udzielonej pożyczki – ww. dochód będzie wówczas opodatkowany wg stawki 19% niezależnie od tego czy aport taki będzie wnoszony przez osobę fizyczną czy podatnika CIT.