Pożyczki w spółkach powiązanych – ciekawe orzeczenie WSA

Orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 13.08.2014 r. III SA/Wa 2865/13

Obok kilku różnych wątków, jakie analizował tutaj WSA był jeden dotyczący warunków pożyczek udzielanych przez spółki powiązane kapitałowo oraz osobowo.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka w latach 2004-2007 otrzymała szereg pożyczek od podmiotów trzecich – spółek powiązanych. Umowy te były przy tym skonstruowane w ten sposób, że termin płatności odsetek został istotnie przesunięty w czasie (w zakresie pożyczek udzielonych w roku 2004 – odsetki miały być płatne w dniu 31.12.2018 r., zaś w przypadku pożyczek zaciągniętych w latach 2005-2007 ostatecznie termin spłaty odsetek określony został na 30 czerwca 2012 r. lub na dzień refinansowania zadłużenia Spółki, z kolei pożyczka otrzymana przez spółkę od kolejnego podmiotu trzeciego na podstawie umowy zawartej 28 września 2007 r. miała podlegać spłacie wraz z odsetkami 31 grudnia 2010 r.).

Jako, że przepisy prawa nic nie mówią na temat terminów obowiązywania umów pożyczek, oraz terminów spłaty, w tym uregulowania odsetek, wydawać by się mogło że wszystko zostało opisane w sposób poprawny.

Ale to tylko pozór…

Co takiego powiedział WSA – pożyczki w spółkach powiązanych

Otóż WSA odniósł się w pierwszym rzędzie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.p. i wskazał, że jeśli podmiotami istnieją powiązania opisane w przepisach ustawy i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Analizując sprawę WSA doszedł do następujących wniosków:

1. Ustalone pomiędzy stronami umów pożyczek zasady zwrotu oraz zapłaty odsetek zostały uznane za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Jak wskazano w uzasadnieniu w szczególności „zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie jest praktyką powszechną odraczanie terminu spłaty pożyczek, czy też kredytów bankowych o kilka lub nawet kilkanaście lat z jednoczesną rezygnacją z bieżącego uiszczania odsetek od pożyczonego kapitału lub też kapitalizacji naliczonych odsetek”.
2. Uzasadnione jest w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie § 21 ust. 1 i ust. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 10 września 2009 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186) w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zgodnie z powołanymi regulacjami „1. Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. 2. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach
3. WSA wskazał dalej, że o ile metoda przyjęta przez organy podatkowe była prawidłowa, to błędnie określono kwoty, którymi Spółka mogła się posługiwać w roku 2007 (tj. w roku którego dotyczyło postępowanie), a zatem kwoty, które należało uwzględnić przy wyliczeniu przychodu.
4. WSA wskazał w tym zakresie, że „Rację ma Skarżąca twierdząc, że pożyczki otrzymane przez nią od podmiotów powiązanych na podstawie umów zawartych w latach 2004-2007 miały charakter odpłatny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle tych umów Skarżąca obowiązana była zapłacić odsetki od pożyczonego jej kapitału, aczkolwiek – z uwagi na ustalone terminy płatności – nie miała obowiązku uczynić tego w 2007 r. W rezultacie, odsetki w tymże roku naliczone oraz jakie należało naliczyć od pożyczonego kapitału, nie zostały przez nią przekazane pożyczkodawcom, co wynikało z zawarcia umów pożyczek w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.p. Korzyścią Skarżącej wynikającą z tych postanowień, a powstałą w 2007 r., była zatem możliwość dysponowania kapitałem w postaci nieuiszczonych na rzecz podmiotów powiązanych odsetek od pożyczek. Innymi słowy, gdyby nie istniejące powiązania z pożyczkodawcami, Skarżąca nie mogłaby w 2007 r. dysponować kapitałem równym kwocie odsetek niezapłaconych w tym roku
5. „Uprawniony jest więc wniosek, że postanowienia dotyczące warunków spłat pożyczek udzielonych Skarżącej przez podmioty powiązane w latach 2004-2007 skutkowały tym, że w 2007 r. podmioty te w istocie udzieliły Skarżącej nieoprocentowanych pożyczek o wartości równej niezapłaconym w tym roku odsetkom od wcześniejszych pożyczek z lat 2004-2007. (…).
6. Zdaniem Sądu, przewidziany w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów sposób ustalenia wysokości przychodu w postaci odsetek od pożyczek należało zatem zastosować nie do kwot poszczególnych pożyczek udzielonych Skarżącej na mocy umów zawartych z podmiotami powiązanymi w latach 2004-2007, a do kwoty kapitału, z jakiego Skarżąca w 2007 r. mogła dzięki powiązaniom korzystać nieodpłatnie, tj. do kwoty odsetek od tych pożyczek, jakich nie zapłaciła w tymże 2007 r.”

Wnioski – pożyczki w spółkach powiązanych

Z treści przedmiotowego orzeczenia WSA wynikają w zasadzie dwa podstawowe wnioski tj.:

1. Treść i uwarunkowania prawne i faktyczne umów pożyczek zawieranych przez spółki pozostające podmiotami powiązanymi nie mają żadnego znaczenia podatkowego. W każdym przypadku organy podatkowe – kierując się bliżej nieokreślonymi zasadami mogą uznawać, że umowy pożyczek nie odpowiadają warunkom jakie przyjęłyby podmioty niepowiązane. W kontekście tej tylko konkretnie sprawy trudno wskazać jaka umowa pożyczki, na jaki okres czasu, z jakimi zabezpieczeniami i zasadami płatności odsetek byłaby uznawana podatkowo za poprawną, chociaż oczywista pod kątem prawnym umowa taka nie rodziłaby żadnych wątpliwości czy zastrzeżeń.
2. Tezy płynące z ww. orzeczenia mogą dać organom podatkowym dodatkowy oręż do żądania takiego kształtowania umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi, aby odsetki były płatne (i opodatkowane) praktycznie za poszczególne okresy miesięczne, choć w żadnym razie nie było to objęte wolą czy intencją stron.

Jedno co nie ulega w tym kontekście wątpliwości to teza B. Franklina że „na tym świecie pewne są tylko śmierć i podatki”. Pożyczki w spółkach powiązanych mogą być zatem bardzo niebezpieczne.