Nowacja a podatek dochodowy
Kodeks cywilny jest skarbnicą, chyba trochę jednak niedocenianą – rozwiązań prawnych do wykorzystania w działalności gospodarczej. Jedną z takich instytucji przewidzianych w KC jest tzw. nowacja (inaczej odnowienie), która prawnie powoduje wygaśnięcie (umorzenie) dotychczasowego zobowiązania. Ale oczywiście to nie koniec………
Na czym polega ta tajemnicza nowacja?
Przepis, który tego dotyczy to art. 506 § KC. Mówi, on że:
„§ 1. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)”.
Nie ma zatem przeszkód, aby strony umówiły się pomiędzy sobą, że kwoty z niezapłaconych przez kontrahenta faktur z tytułu świadczonych na jego rzecz usług zostaną zapłacone ale nie jako zapłata za usługę ale jako zwrot np. udzielonej temu kontrahentowi pożyczki. W konsekwencji, o ile prawnie sprawa zostanie opisana poprawnie, dojdzie do umorzenia (wygaśnięcia) zobowiązania tego kontrahenta do zapłaty za faktury zakupowe, powstanie natomiast zobowiązanie pożyczkowe do zwrotu tej samej kwoty naturalnie powiększonej o odsetki liczone rynkowo na rzecz drugiej strony umowy.
Czy nowacja powoduje powstanie przychodu do opodatkowania?
U osób, które zajmują się podatkami stwierdzenie, że coś się „umarza” uruchamia „czerwone światełko”. Przepisy podatkowe zawierają regulacje zgodnie z którymi umorzenie zobowiązania powoduje powstanie przychodu do opodatkowania (np. art. 14 ust. 2 pkt. 6 ustawy o PIT).
Przepis ten mówi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się też:
„wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, (…), w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”.
Jak należy domniemywać ustawodawca uznał, że skoro podmiot był najpierw zobowiązany do zapłaty na podstawie określonego stosunku prawnego a następnie został z tego obowiązku zwolniony w związku z umorzeniem tego zobowiązania to po jego stronie powinien się pojawić przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zaoszczędzony przez podatnika wydatek powinien zatem być po jego stronie opodatkowany podatkiem dochodowym.
Czy te same przepisy mają zastosowanie do nowacji?
Jak wynika z zacytowanego powyżej art. 506 KC, nowacja powoduje wprawdzie wygaśnięcie jednego zobowiązania, ale w to miejsce pojawia się obowiązek innego świadczenia.
W konsekwencji nie można powiedzieć, aby w związku z zawarciem umowy nowacji majątek podatnika zwiększył się w sposób definitywny. Podatnik nie musi wprawdzie spłacać pierwotnego zobowiązania, ale spłacić musi to drugie (nowe), do czego zobowiązał się podpisując umowę nowacji.
Nie jest to zatem to samo.
Zauważył to na szczęście Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia NSA z dnia 3.12.2019 r sygn. II FSK 3875/17 wskazał, że:
„(…) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Pojęcie „dochodu” w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz kosztów podatkowych – w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego – należy odpowiednio wiązać z uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia albo powstaniem ekonomicznego ciężaru.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychód rozumie się wartość umorzonych zobowiązań. W przypadku jednak sprawy opisanej we wniosku Spółka w zamian za umorzenie przez kontrahenta dotychczasowych zobowiązań zobowiązała się do spełnienia innych świadczeń wymienionych w umowach o zwolnienie z długu. Tym samym nie została spełniona przesłanka nieodpłatności w zamian za umorzenie dotychczasowych zobowiązań. Zwolnienie z długu jest traktowane, jako przychód tylko wtedy, gdy następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zwalnianego z długu. Nieuprawniona jest więc teza, że w przypadku gdy Spółka zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za umorzenie dotychczasowych, pod stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik. Spółka zobowiązuje się bowiem do swoistej „zapłaty” tego pierwotnego świadczenia przez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym”.
Analogicznie też m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 28 maja 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.120.2018.2.BJ). Z interpretacji tej wynika, że w przypadku nowacji przekształceniu ulega podstawa prawna świadczenia, jednak samo zobowiązanie pozostaje niezmienne. Tym samym, na skutek nowacji, nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia w postaci powiększenia aktywów podatnika. Brak jest zatem skutku podatkowego.
Nowacja (odnowienie) może zatem stanowić ciekawy instrument prawny przy rozliczeniach pomiędzy kontrahentami.
0 komentarzy