Wyższe odpisy amortyzacyjne po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową – ostatnie orzeczenie NSA

O co chodziło w sprawie

Stan faktyczny analizowany najpierw przez organy a następnie przez sądy administracyjne był prosty. Mianowicie, przedmiotem wkładu do spółki z o.o. były środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Owe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych w spółce z o.o. według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Transakcja aportowa została przeprowadzona w ten sposób, że jedynie część wartości wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była ujęta na kapitale zakładowym, pozostałą część zapisano na kapitale zapasowym. Zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały ujęte na kapitale zapasowym nie ujmuje się jako kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej jednak kolejności dojść ma do przekształcenia tej spółki z o.o. w spółkę komandytową. Spółka komandytowa przyjmie jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tę samą wartość jaka wykazana została w spółce z o.o. (czyli wartość rynkową po jakiej przedmiot aportu został wniesiony do spółki z o.o.).

Pytanie podatnika

W takim stanie rzeczy – Wnioskodawca – przyszły wspólnik spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. zadał pytanie „Czy skoro spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą w całości – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?”

Innymi słowy podatnik zapytał, czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową – koszt uzyskania przychodów będą stanowić odpisy amortyzacyjne od całej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tj. także od tej części wartości, która jeszcze w spółce z o.o. była zapisana na kapitale zapasowym – co wykluczało ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Odpisy amortyzacyjne po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową – tezy wyroku

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał po prostu, że:

• Ustawodawca (…) zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p.

• Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z przytoczonego przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

• Ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej).

• Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p.”

Orzeczenie korzystne dla podatników ale jak wynika choćby tylko z planowanych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których pisałam ostatnio – co najmniej od 1 stycznia 2017 r. zastosowanie tych możliwości prawnych będzie znacząco ograniczone.