Wnioskowanie per analogiam w prawie podatkowym – orzeczenie NSA

Teza orzeczenia NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14

Teza ww. orzeczenia obejmowała stwierdzenie, że:

Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych.

Uzasadnienie tego orzeczenia zawiera odwołanie się do teorii prawa podatkowego, które można wykorzystać w prowadzonych sprawach, wówczas gdyby organy podatkowe usiłowały stosować niekorzystne w skutkach dla podatnika wnioskowanie per analogiam. Np. NSA w ww. orzeczeniu uznał, że:

„Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, „W demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji RP/ podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego”. Również w literaturze zwraca się uwagę na dopuszczalność analogii jako metody wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, lecz tylko na korzyść podatników (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119–140).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że możliwość odwołania się do przepisów innej ustawy niż regulująca dane zobowiązanie podatkowe, lecz dotyczących skutków podatkowych tego samego lub podobnego zdarzenia (analogia legis) może być brana pod uwagę np. w sytuacji spójnego w obrębie różnych systemów podatkowych (np. podatku dochodowego i podatku od towarów i usług) określenia obowiązków fiskalnych co do tożsamych zdarzeń, a jednocześnie uregulowania pewnych wyjątków w odniesieniu tylko do jednej kategorii podatkowej. Chodzi tu np. o sytuację, w której skorzystanie z tego wyjątku na gruncie jednej ustawy podatkowej może wywołać niekorzystne dla podatnika reperkusje w innym podatku. To wszystko prowadzi do wniosku, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych.

Inne orzeczenia

Inne orzeczenia obejmujące wnioskowanie per analogiam to m.in.:

• wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. II FSK 166/11

Analogia w prawie podatkowym jest dopuszczalna, z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego. Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie znajduje uregulowania. W prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis

• uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001r. FPK6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57 – gdzie stwierdzono, że przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (…).

Wniosek?

Jak zatem z tego wynika rozszerzająca interpretacja przepisów stosowana niekiedy przez organy podatkowe może być zwalczana, istnieje bowiem w tym zakresie jednolite orzecznictwo sądowe.