Kary umowne w okresie COVID-19

Kary umowne jako koszt podatkowy – co mówią przepisy

Generalnie ustawy o podatkach dochodowych mówią, że do kosztów podatkowych nie zalicza się:

„kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

(art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT)

Przepis ten odnosi się jednak tylko do kar umownych i odszkodowań  w przypadkach wad towarów czy usług, oraz zwłoki (z przyczyn zależnych od dłużnika) w dostawie towarów wolnych od wad lub zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, czy robót czy dostarczonych towarów.

Kary umowne na wypadek niewykonania umowy w terminie

Literalnie rzecz ujmując powyższe zapisy ustaw o podatkach dochodowych nie odnoszą się np. do kar umownych zastrzeżonych na wypadek nieterminowego wykonania umowy.

Te winny stanowić koszt podatkowy. Ważny jest jednak nie tylko charakter takiej kary umownej ale również i to, że musi zostać spełniony warunek podstawowy tj. związek z uzyskaniem przychodu, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu.

To z kolei wymaga już indywidualnego podejścia do tematu. Stanowisko w zakresie możliwości zaliczania kar umownych tego rodzaju do kosztów podatkowych zajął np. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 30.01.2020 r. sygn. I Sa/Ke 462/19.  Wypowiadałam się w tym temacie także na łamach gazety Rzeczpospolita w artykule pt. Koronawirus: kara zapłacona kontrhentowi może być firmowym kosztem – wyrok WSA

Z niektórych orzeczeń wynika jeszcze dodatkowy warunek tj. aby nieterminowość wykonania umowy nie była spowodowana przez podatnika, ponieważ wówczas  Skarb Państwa musiałby niejako ponosić koszt jego wadliwego działania – tak np. wynika z wyroku NSA z dnia 20.03.2018 r. sygn. II FSK 695/16.

Prowadziłoby to do wniosku, że jeśli nieterminowość wykonania umowy została spowodowana COVID -19 i konieczność zapłaty kary umownej można uzasadnić co najmniej dążeniem podatnika do zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów – to możliwe będzie zaliczenie kar tego rodzaju do kosztów podatkowych.

Kary umowne w okresie COVID-19 – tarcza 4.0

Zaznaczyć trzeba, że procedowana obecnie tarcza 4.0 przewiduje bardziej liberalne podejście do wyłączenia z kosztów kar umownych podpadających pod cytowane już wyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Ww. planowane regulacje wskazują, że wyłączenie z kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania, „jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.”

Ze względu na odwołanie się do COVID-19 wydaje się, że istotne będzie tutaj kwestia dowodowa na okoliczność potencjalnej kontroli podatkowej.

Kara umowna w przypadku odstąpienia od umowy w celu minimalizacji strat – także w dobie COVID-19

W niektórych przypadkach bardziej jednak opłacalne dla podatnika może stać się odstąpienie czy rozwiązanie umowy aniżeli kontynuowanie kontraktu przynoszącego tylko same straty. Np. może być tak w przypadku terminowych umów najmu.

Jeśli prowadzenie działalności w danej lokalizacji miałoby prowadzić do samych strat, czasami bardziej opłacalne może być zakończenie takiej umowy za zapłatą odpowiedniej kwoty pieniężnej.

Sądy administracyjne stoją na jednomyślnym stanowisku, że ww. kwoty kar umownych  płatne w takich okolicznościach mogą stanowić koszt podatkowy. Przesądziła to uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Sąd uznał, że podatnik, działając w warunkach rynkowych, musi podejmować działania racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na określonych oszczędnościach, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć.

Analogiczne stanowiska zajął NSA w wyrokach: z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1248/17), z 27 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 292/16), z 16 listopada 2018 r. (sygn. II FSK 793/17), z 28 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 374/16) i z 23 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 86/16).

Podsumowując, w dobie COVID-19 podatnicy mają możliwość zaliczenia określonych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Tarcza 4.0 ma rozszerzyć tę możliwość dodatkowo na takie kategorie kar, które dotychczas nie były objęte taką możliwością.