Wypłata zaliczek na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowej – z podatkiem czy bez podatku?

Obraz Mohamed Hassan z Pixabay

Komplementariusz a kto to taki

W uproszczeniu komplementariusz w spółce komandytowej (również w spółce komandytowo-akcyjnej ale ograniczmy się tutaj do spółki komandytowej) to taki odpowiednik zarządu w najbardziej znanych, klasycznych spółkach z o.o.

Komplementariusz podejmuje zatem decyzje wewnętrzne, oraz z drugiej strony reprezentuje  spółkę na zewnątrz w kontaktach z kontrahentami, bankami, sądami czy organami administracji.

Komplementariusz za swoją pracę na rzecz spółki może pobierać wynagrodzenie, o ile zostanie to przewidziane w umowie spółki, ale z drugiej strony przysługuje mu prawo doi dywidendy/zysku spółki.

Więcej na temat spółki komandytowej we wpisach:

• Opinia zabezpieczająca – zamiana ról w spółce komandytowej
• Wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw spółki podlega opodatkowaniu VAT – jednoznaczne stanowisko MF

Opodatkowanie zysku komplementariusza w spółce komandytowej

Dywidenda otrzymywana przez komplementariusza ze spółki komandytowej stanowi udział w zyskach osób prawnych i od takiej dywidendy spółka jako płatnik zobligowana jest do potrącenia podatku wg stawki 19%.

Przy czym zarówno w Ustawie o PIT jak i w ustawie o CIT – zależnie od statusu komplementariusza, funkcjonuje pewien specyficzny system odliczeń.

Wynika z niego, że zryczałtowany podatek od przychodów komplementariusza uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (stawka 19%), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany przez Wnioskodawcę (płatnika) od komplementariusza z tytułu jego udziału w zyskach Wnioskodawcy, ulega pomniejszeniu o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych, zapłaconego przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Podatek, o którym mowa w art. 19 ustawy o CIT to zwykły podatek spółki komandytowej płacony zależnie od okoliczności wg stawki 19% lub 9%.

Wynika stąd, że największe odliczenie będzie mógł zastosować taki komplementariusz, który będzie posiadał możliwie największy udział w zysku spółki komandytowej, szczególnie jeszcze jeśli spółka komandytowa będzie opodatkowana podatkiem wg stawki 19% CIT.

Opodatkowanie zaliczek na poczet zysku w spółce komandytowej

Pamiętać należy, że spółki komandytowe to wprawdzie podatnicy CIT ale konstrukcyjnie zgodnie z Kodeksem spółek handlowych to spółki osobowe, gdzie wypłata śródrocznych zaliczek na poczet zysku pozostaje standardem.

Od roku 2021 istnieje w związku z tym problem jak podchodzić do wypłaty zaliczek na poczet zysku dla komplementariusza w ciągu roku, tj. czy taka wypłata wiąże się w szczególności z obowiązkiem potrącenia przez spółkę wypłacającą taką zaliczkę podatku wg stawki 19% i kiedy tak naprawdę można zastosować system odliczeń, o którym mowa powyżej.

Opodatkowanie zaliczek na poczet zysku w spółce komandytowej – stanowiska organów podatkowych

Organy podatkowe konsekwentnie od daty wejścia ww. przepisów w życie twierdzą, że wypłacając komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatek ten powinien być pobrany od faktycznie uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 przez spółkę komandytową.

Dopiero wtedy możliwe jest ustalenie wysokości podatku należnego od dochodu spółki, co pozwala na obliczenie podatku od przychodu z tytułu udziału w zysku komplementariusza.

Takie wnioski wynikają m.in. z interpretacji z dnia 24 czerwca 2025 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.444.2025.3.GG czy z interpretacji z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.637.2023.1.MKA.

Zatem zdaniem organów każda wypłata zaliczki na poczet zysku powinna się wiązać z potrąceniem i wpłatą na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 19%, natomiast komplementariusz może po zakończeniu roku (po złożeniu przez spółkę komandytową rocznego zeznania CIT-8) skorzystać ze wspomnianego odliczenia i wystąpić o zwrot nadpłaty podatku.

Niewątpliwym skutkiem takiego stanowiska KIS jest to, że przez istotną część roku Skarb Państwa może korzystać z pieniędzy podatników, a rozliczy się z nich, w tym część zwróci dopiero w roku kolejnym.

Opodatkowanie zaliczek na poczet zysku w spółce komandytowej – stanowiska sądów administracyjnych

Z kolei sądy administracyjne, w tym w szczególności NSA od początku stoją na stanowisku, że śródroczne zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej powinny być wypłacane bez dokonywania ww. potrąceń zryczałtowanego podatku dochodowego tj. w kwocie brutto, a rozliczenie podatkowe następuje dopiero przy ostatecznym podziale zysku.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych w szczególności NSA jest tutaj jednolita i potwierdzają ją w szczególności:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2025 r. sygn. II FSK 81/23”

„Określenie wysokości zysku spółki, a co za tym idzie, także kwoty wypłacalnej komplementariuszowi tytułem udziału w zysku spółki jest możliwe po zakończeniu roku obrotowego tej spółki. Dopiero wówczas znana jest podstawa opodatkowania do obliczenia przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast ze względu na brak możliwości określenia w trakcie roku podatkowego zysku spółki niecelowe jest obciążanie podatkiem wypłat zaliczkowych na poczet udziału w zysku, bez pewności, że po zakończeniu roku zostanie rozpoznany zysk, który podlegałby opodatkowaniu”.

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. II FSK 1649/23:

„Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. II FSK 652/22:

„Wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego – zgodnie z 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej „O.p.”), i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku według art 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Odnosząc się do stanowiska organu, że wypłacane zaliczki na poczet udziału w zysku stanowią przychód z udziału w zysku i podlegają opodatkowaniu stawką zryczałtowaną, należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie. Według składu orzekającego w sprawie dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie kryteriów pozaustawowych, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13)”.

Analogiczne wnioski wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 446/22, wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2025 r. sygn. II FSK 1130/22 czy wyroku NSA z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. II FSK 1687/23.

W konsekwencji wobec tak jednoznacznego stanowiska sądów administracyjnych w powyższym zakresie wydaje się, że spółki komandytowe mają argumenty po temu aby nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 19% od wypłat zaliczek na poczet zysku dokonywanych na rzecz ich komplementariuszy.