Dodatkowy, niedoceniany koszt uzyskania przychodów – mechanizm hipotetycznych odsetek

Obraz Mohamed Hassan z Pixabay

Hipotetyczne odsetki – o co w tym chodzi

Obowiązujące do końca roku 2028 przepisy podatkowe były korzystniejsze dla sytuacji w których podatnik wykorzystywał finansowanie zewnętrzne (np. bankowe) dla rozwoju swojej działalności, ze względu na możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Sytuacja ta zmieniła się od 1 stycznia 2019 r kiedy ustawodawca wprowadził art. 15cb Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów możliwie jest zaliczenie hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego w przypadku, gdy źródłem finansowania spółki są niewypłacone zyski lub dopłaty wnoszone do spółki przez wspólników.

Przepis art. 15cb Ustawy o CIT wskazuje, że w:

„spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki”.

Zgodnie z danymi stopa referencyjna NBP na koniec grudnia 2025 r wynosiła 4%, zatem do obliczeń dodatkowych kosztów uzyskania przychodów możliwych do ujęcia w roku 2026 należałoby przyjąć 5% X wartość zysku, jaki zostanie przekazany na kapitał rezerwowy/zapasowy lub wartość dopłat wniesionych faktycznie (nie w drodze np. potrącenia) przez wspólników do spółki.

W jakim okresie można uwzględnić wartość hipotetycznych odsetek

Przepisy Ustawy o CIT wskazują, że wartość koszt uzyskania przychodu można odliczyć w roku, w którym zyski zostały ujęte na kapitale zapasowym czy rezerwowym lub też w roku w którym kwota dopłat wpłynęła do spółki.

Podatnik ma prawo do uwzględnienia ww. kosztów także w dwóch kolejnych latach podatkowych.

Łączna jednak kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z ww. tytułów (zysków zatrzymanych i/lub dopłat – niezależnie od ilości zdarzeń jakie miały miejsce w danym roku podatkowym) nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł.

Inne warunki do wykazania kosztu uzyskania przychodu w wartości hipotetycznych odsetek

Z przepisu art. 15cb ust. 4 Ustawy o CIT wynika, że przepisu dającego prawo zaktywowania wartości hipotetycznych odsetek nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Zatem jeśli celem dopłat do spółki jest pokrycie straty bilansowej, takie dopłaty nie będą wchodziły do kalkulacji hipotetycznych odsetek. To samo dotyczy uchwał zgromadzeń wspólników, które tylko w celu ostatecznie pokrycia strat spółki wyłączyły zyski od podziału, zaś kolejnym krokiem będzie przekazanie ww. wartości na pokrycie strat bilansowych.

Inne ograniczenie wynikające z przepisów ustawy o CIT dotyczy czasu. Otóż z Ustawa wskazuje, że prawo do uwzględnienia hipotetycznych odsetek w kosztach znajduje zastosowanie jeśli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Dalej ustawa wskazuje co dzieje się w przypadku zwrotu dopłat przed upływem powyższego okresu 3-letniego. Przepis określa, że w takiej sytuacji wartość uwzględnioną uprzednio jako KUP należy obecnie ująć jako przychód podatkowy.

Co ciekawe ustawa nie mówi co należy zrobić w przypadku wcześniejszej wypłaty zysku uprzednio przekazanego na kapitał zapasowy/rezerwowy. Biorąc pod uwagę fakt, że w przypadku przepisów podatkowych podstawowe znaczenie ma wykładnia literalna to uznać by należało, że nie ma w tej sytuacji obligu wykazywania przychodu do opodatkowania.

Zaznaczyć tez trzeba, że w przypadku mechanizmu hipotetycznych odsetek obowiązuje kolejna mała klauzula unikania opodatkowania.

Art. 16cb ust. 10 Ustawy o CIT wskazuje bowiem że nie ma możliwości uwzględnienia wartości hipotetycznych odsetek w KUP, jeśli podatnik lub podmiot z nim powiązany:

„dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”.

Jak wskazuje doktryna prawa podatkowego przepis ten winno się interpretować w ten sposób, że:

„(…) podatnik podejmując decyzję o zaliczeniu tej kwoty do kosztów podatkowych jest zobowiązany wskazać na jakie cele przeznaczy kwoty dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki i muszą to być cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, takie jak np. zachowanie płynności finansowej, uzyskanie środków bez konieczności zaciągania finansowania zewnętrznego czy też inwestycje” – z komentarza do art.15cb PDOPrU Dmoch 2025, Legalis.

Warto zatem zadbać aby w dokumentacji wewnętrznej spółki znalazła się uchwała zarządu lub inny dokument tego rodzaju, który będzie uzasadniał ujęcie ww. wartości w KUP spółki.

Pomimo wskazanych ograniczeń warto jednak pochylić się nad taką możliwością zwiększenia kosztów uzyskania przychodów podmiotu.