Klauzula unikania opodatkowania – czy działa wstecz
Prawdziwą zmorą dla podatkowców oprócz cen transferowych i schematów podatkowych jest klauzula unikania opodatkowania. Formalnie wprowadzona została do Ordynacji podatkowej od dnia 15 lipca 2016 r.
Kluczowe jest natomiast to czy można ją stosować do stanów faktycznych, które miały miejsce przed tą datą.
O co chodzi z tą klauzulą unikania opodatkowania?
Przepisy uprawniające organy podatkowe do oceny czynności czy transakcji po kątem unikania opodatkowania zostały ujęte w zupełnie nowym dziale Ordynacji Podatkowej „Dział IIIA. Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania” (art. 119a -119f OP). Od wejścia w życie tj. od 15 lipca 20216 r. ww. regulacje zmieniały się, przy czym najistotniejsze postanowienia pierwotnego brzmienia przepisu wyglądały tak:
„§ 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”.
Jeśli zatem organ podatkowy uznał, że czynności podatnika miały charakter sztuczny i nakierowane były przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowej miał prawo do zakwestionowania takiej transakcji, ze wszystkimi tego skutkami.
Jak łatwo stwierdzić, przepis nie jest napisany precyzyjnym językiem prawnym, pojęcia w nim użyte są nieostre i umożliwiają różnoraką interpretację, co niestety nie wzmacnia sytuacji podatników w starciu z organami podatkowymi.
Zakres stosowania klauzuli unikania opodatkowania – jakie jest stanowisko organów podatkowych?
Niezależnie już od języka przepisu, jedną z bardziej istotnych kwestii jest to czy organy podatkowe mogą stosować klauzulę unikania opodatkowania do transakcji czy czynności, które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r.
Organy podatkowe niestety prezentują stanowisko niekorzystne dla podatników, wywodząc możliwość kwestionowania transakcji czy skutków transakcji sprzed 15 lipca 2016 r poprzez odniesienie się do przepisów przejściowych zawartych w ustawie wprowadzającej klauzulę.
Z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 7 wynika, że: „Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”
Wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. II FSK 670/19
Kwestią działania klauzuli unikania opodatkowania zajmował się ostatnio NSA w Warszawie. Rozpoznawał on sprawę podmiotu, który daleko przed wejściem w życie klauzuli unikania opodatkowania dokonał czynności związanych z nabyciem znaków towarowych (rok 2013) oraz przekształcenia podmiotu (2015). Nabyte znaki towarowe podatnik ujął w swoich księgach jako wartości niematerialne i prawne i dokonywał od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych, jednocześnie udzielając licencji podmiotom z grupy na korzystanie ze znaków za odpłatnością. W ww. sprawie odmówiono wydania interpretacji podatkowej w zakresie przedstawionym przez Wnioskodawcę wskazując na możliwość zastosowania klauzuli unikania opodatkowania.
W tym momencie brak jeszcze pisemnego uzasadnienia tego wyroku, jednakże znaleźć można uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu jako organu I instancji, którego tezy zostały zaakceptowane w ww. wyroku NSA (skarga kasacyjna wniesiona, wobec tego wyroku przez Dyrektora KIS została oddalona).
Z ww. wyroku tj. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29.11.2018 r sygn. I Sa/Wr 843/18 wynika, że:
„(…) należy przypomnieć, że w myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli po dniu 14 lipca 2016 r.).
Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. Moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (projekt ustawy z dnia 22 marca 2016 r.)”.
(…) W sprawie organ podatkowy wywodzi, że czynnością, która w jego ocenie miała walor sztuczny było nabycie znaków przez B sp. z o.o. a następnie jej przekształcenie w A, co dało podstawę umożliwiającą ustalenie ich wartości początkowej oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości i uwzględniania ich jako kosztów podatkowych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęto, że mimo dokonywania kolejnych zmian i przekształceń, Wnioskodawca od samego początku posiadał władztwo ekonomiczne nad znakami towarowymi, chociażby poprzez osoby wspólników poszczególnych spółek. Stwierdzono, że uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji oraz zakaz dokonywania przez podmiot, który je wytworzył odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.
Umknęło jednak uwadze organu interpretacyjnego, że czynność nabycia znaków towarowych przez B sp. z o.o. miała miejsce w sierpniu 2013 r. a przekształcenie spółki w A w kwietniu 2015 r. Tym samym czynności te nie mogły być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny pod kątem zastosowania art. 119a O.p. Poza analizą również znajduje się również kwestia uzyskania korzyści w postaci amortyzacji przez Wnioskodawcę przedmiotowych znaków towarowych.”
Istotna pozostaje zatem data dokonania czynności i jeśli miało to miejsce przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie będą miały prawa do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania.
Pozostaje mieć nadzieję, że także inne składy orzekające NSA będą przeciwne stosowaniu klauzuli unikania opodatkowania wstecz, zgodnie z jedną podstawowych zasad prawa tj. zasadą lex retro non agit.
Małgorzata Gach
0 komentarzy