Sprzedaż kilku działek gruntu czy to już działalność gospodarcza?

Wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14

W tym wyroku NSA dosłownie rozłożył na czynniki pierwsze art. 10 ust. 1 pkt. 8) ustawy o PIT, który stanowi, że:

Źródłami przychodów są: (…) 8) odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2: a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,  d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Sprzedaż kilku działek gruntu – jaki stan faktyczny analizował NSA

NSA odnosił się w ww. orzeczeniu do częstych przypadków, w których osoby fizyczne dokonały podziału dużej działki na mniejsze działki wraz z droga dojazdową, a następnie sprzedały wydzielone działki korzystając przy tym z pomocy pośrednika. Jak można się domyślać zaraz pojawiła się tutaj kwestia, czy tego typu działalność wypełnia warunki pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż kilku działek gruntu należy traktować jako dysponowanie swoim majątkiem prywatnym.

Sprzedaż kilku działek gruntu – co na to NSA

W obszernym uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA doszedł do przekonania, że:

• Treść art., 10 ust. 1 pkt. 8) ustawy o PIT decyduje o tym że zanim przychód ze sprzedaży Nieruchomości zostanie zaliczony do tego właśnie źródła przychodu, konieczne jest wyeliminowanie tezy, że przychód ten stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Źródło „pozarolnicza działalność gospodarcza” ma zatem w przypadku zbywania Nieruchomości zdecydowane pierwszeństwo, czego brak w przypadku innych źródeł przychodów wskazanych w ustawie o PIT.

• Dalej NSA podkreślił, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt. 6) ustawy o PIT), pozwala na  uznanie przychodu podatnika za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

• Art. 5a pkt. 6) ustawy o PIT mówi z kolei, że działalność gospodarcza to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w Ustawie. Ustawa wymienia zatem cztery warunki działalności gospodarczej.

• NSA wskazał dalej, że „Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku”. Natomiast jeśli chodzi o zorganizowanie, to może tutaj chodzić zarówno o zorganizowanie formalne (np. dokonanie wpisu do właściwego rejestru), lecz także o zorganizowanie faktyczne.  Zaznaczyć trzeba, że brak wpisu do właściwego rejestru nie przesądza w żadnym razie o braku ww. zorganizowania, istotne jest bowiem głównie zorganizowanie faktyczne. NSA uznał zatem, że „na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej”. „Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność”.

• Dalej NSA zaznaczył jednak potrzebę stosowania w każdym przypadku zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. W konsekwencji każdy indywidualny przypadek powinien być interpretowany odrębnie.

• Sąd stwierdził, także że:
  

  Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu).

• Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych.

• Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Podsumowanie

Podsumowując NSA uznał, że nie ma znaczenia zarówno ilość sprzedawanych nieruchomości jak i korzystanie z usług podmiotów profesjonalnych. Uznano, że gospodarowanie własnym majątkiem może również prowadzić do osiągnięcia zysku, ale dopóki nie jest trwałym źródłem dochodów, nie powinno być klasyfikowane jako działalność gospodarcza.

Wyrok ten pozostaje niewątpliwie korzystny dla podatników i ma charakter precedensowy, pytanie tylko czy stanowi początek nowej liberalnej linii orzeczniczej i jakie będą poglądy innych składów orzekających.