Przychody z najmu nieruchomości – przychód z działalności gospodarczej?

Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14

Już sama sentencja orzeczenia brzmi dość rewolucyjnie:

Zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie NSA odniósł się przede wszystkim do definicji działalności gospodarczej zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt. 6) działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową (…) – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4-9. Przychody te są kwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.f. Z kolei do innego źródła przychodów zaliczane są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy czy poddzierżawy, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – jest to źródło o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 6) u.p.d.f.

Sąd stwierdził, w tym zakresie, że:

Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Innymi słowy (abstrahując od przychodów ze zbycia rzeczy i praw, które kierują się nieco inną zasadą), jeśli dany przychód w pierwszej kolejności da się zakwalifikować jako przychód z innego źródła niż działalność gospodarcza, to taką kwalifikację należy przeprowadzić.

Inne źródła przychodów mają zatem tutaj pierwszeństwo przed źródłem w postaci „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

NSA powołał tutaj na potwierdzenie np. wyroki NSA:

• z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08,
• z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11,
• z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12).

Jeśli zatem zawarte zostały umowy najmu to przychody z najmu kilku nieruchomości powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z najmu, tj. przychodów z art. 10 ust. 1 pkt. 6) u.p.d.f. NSA zwrócił jednak uwagę, że dla pełni interpretacji należy zbadać jeszcze dodatkową przesłankę z art. 10 ust. 1 pkt. 6) u.p.d.f., która nakazuje inaczej traktować (tj. zaliczyć je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Czym są składniki majątkowe

Czym są składniki majątkowe wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 poz. 330 ze zm.; zwana dalej: „u.rach.”), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie „prywatnym” lub „osobistym”), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

NSA uznał zatem, że decyzja dotycząca tego czy dany przychód zaliczyć do przychodu z najmu czy z działalności gospodarczej należy do samego podatnika.

NSA stwierdził przy tym że:

Jak wskazano powyżej przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych.

W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f..

Orzeczenie to jest niewątpliwie bardzo korzystne dla uzyskujących przychody z najmu kilku nieruchomości

Powszechne jest bowiem dążenie organów podatkowych, aby z automatu zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wszystkie przejawy aktywności podatników, o ile można im przypisać zarobkowy i ciągły charakter. Oby także inne składy orzekające podzielały to stanowisko.