Odsetki za nieterminową zapłatę za akcje jako przychód z innych źródeł – uchwała NSA

Odsetki za nieterminową zapłatę za akcje – na czym polega problem

W sprawie chodziło o nieterminową zapłatę za akcje pracownicze, przy czym płatność odsetek była potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądowym. Wątpliwość dotyczyła kwalifikacji ww. odsetek przez osoby, które otrzymały ww. odsetki tj. czy powinny być one zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 w zw. z art. 30b u.p.d.f. – podatkiem 19%) czy też jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt. 9) u.p.d.f. opodatkowane wg skali podatkowej).

Odsetki za nieterminową zapłatę za akcje – stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Po rozpoznaniu stanowisk stron NSA w podjętej uchwale uznał, że:

• odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

• Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. Z mocy art.17 ust. 2 w zw. z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

• Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

Dalej w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenie NSA wskazał, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego odsetki mogą stanowić przychód do opodatkowania jeśli zostały otrzymane. Nie byłoby zresztą możliwe uznanie za przychód odsetek tylko należnych. Uwzględniając ten fakt, NSA podniósł dodatkowo, że:

Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Słusznie podkreślił skład przedstawiający zagadnienie prawne, że konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego.

Cała analiza doprowadziła NSA do uznania, że odsetki za nieterminową zapłatę na zbyte akcje powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Uchwała NSA wskazała, że „przychody z innych źródeł” stanowią katalog otwarty, co wobec braku jasnych wskazań ustawowych co do tego gdzie zaliczyć odsetki za nieterminową zapłatę za akcje – daje możliwość ujęcia właśnie w tej kategorii przychodów. Opodatkowaniu będą zatem na tej podstawie podlegać odsetki faktycznie otrzymane, z tym że będzie to opodatkowanie wg skali podatkowej (18%, 32%). Źródło pochodzenia odsetek tj. umowa zbycia akcji kwalifikowana do przychodów z kapitałów pieniężnych nie ma tutaj zatem znaczenia prawnego.