Pozytywne stanowisko NSA co do „wymiany udziałów” dokonywanej przez mniejszościowych udziałowców spółek

Analogiczne plany posiadali także pozostali wspólnicy spółki kapitałowej, zatem uznać by należało, że sumarycznie aport taki odnosiłby się ostatecznie do 100% udziałów w tej spółce kapitałowej.

W typowej sytuacji aport taki wiązałby się z powstaniem po stronie owego wspólnika przychodu odpowiadającego wartości nominalnej udziałów/akcji uzyskiwanych za wniesiony aport.

Wspólnik uznał jednak zasadnie, że do jego sytuacji zastosowanie winien znajdować ww. art. 24 ust. 8a u.p.d.f. Przepis ten dla wyjaśnienia stanowi, że:

„Jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Pomimo skomplikowanej treści tego przepisu chodzi w nim zasadniczo o to, że nie podlega opodatkowaniu po stronie wspólnika – operacja polegająca na wniesieniu przez wspólnika udziałów w podmiocie A na podwyższenie (lub utworzenie) kapitału w podmiocie B, o ile podmiot B uzyska w ramach tej operacji bezwzględną większość głosów w podmiocie A (względnie zwiększy stan posiadania w spółce A).

Dotychczasowy problem doktrynalny dotyczył w szczególności sytuacji, w której aport w postaci udziałów /akcji w podmiocie A był wnoszony do innej spółki (B) przez wspólnika mniejszościowego – ale nie samodzielnie – lecz z innymi wspólnikami i to w tej samej dacie, czy też w wykonaniu jednej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału, a skutkiem owych łącznych czynności było uzyskanie przez spółkę B – bezwzględnej większości praw głosu w podmiocie A.

Organy podatkowe do chwili obecnej stoją na stanowisku, że czynność (aport) dokonywana przez każdego wspólnika powinna być tutaj oceniana samodzielnie – skutkiem czego art. 24 ust. 8a u.p.d.f. absolutnie nie może tutaj znajdować zastosowania.

W odmienny sposób do tematu pochodziły i podchodzą nadal sądy administracyjne. I tak np. ze wskazanego na wstępie wyroku wynika, że wymiana udziałów jest dla wspólnika zwolniona z podatku, jeżeli po wniesieniu aportu również przez innych wspólników nowa spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w tej, której udziały zostały wniesione (II FSK 2330/12). Analogiczne tezy wynikają także z innych orzeczeń NSA.

I tak w wyroku z dnia 6.02.2014 (sygn. II FSK 69/13) NSA potwierdził zasadność tez sądu niższej instancji, który stwierdził, że:

W ocenie WSA, zasadny jest pogląd skarżącego, że transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Zasadnie także skarżący zwrócił uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE również przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały „akcjonariuszom”, nie zaś jednemu tylko „akcjonariuszowi” i stwierdził, że „Z tych też względów trzeba zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej.

Takie same stanowisko wyrażone zostało także w najnowszych orzeczeniach sądów niższych instancji:
Np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 31.03.2014 r. (I SA/Po 904/13) wskazał, że:

W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej rzecz ujmując przez transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., należy rozumieć szereg czynności różnorodzajowych prowadzących finalnie do uzyskania przez spółkę nabywającą (tutaj: Spółkę kapitałową) bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (tutaj: Spółka zależna), albo do zwiększenia przez spółkę nabywającą, która już posiada bezwzględną większość prawa głosu w spółce której udziały (akcje) nabywa, ilości udziałów (akcji) w tej spółce (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 539/13).

lub wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8.05.2014 sygn. I SA/Po 901/13, w którym Sąd stwierdził, że:

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, oparte na literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawodawca dopuścił możliwość sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Analizowany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów – według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Zasadnym więc jest twierdzenie, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zatem zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe.

Gdyby jeszcze tylko organy podatkowe przyjęły tego typu stanowisko…