Nowacja nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania – ciekawe orzeczenie NSA

Nowacja – co to za instytucja prawna

Nowacja uregulowana jest w art. 506 kodeksu cywilnego. Przepis ten wskazuje, że „Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)”.

Nowacja oznacza zatem cywilistycznie, że aby doprowadzić do umorzenia zobowiązania strony dogadują się co do spełnienia przez dłużnika jakiegoś innego świadczenia. Skutkiem takiego porozumienia „stare” zobowiązanie wygasa, pojawia się natomiast nowe, które powinno być realizowane zgodnie z ustalonymi na nowo zasadami.

Nowacja – co ma wspólnego z podatkami

Jeden z istotnych przepisów podatkowych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, (…), w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f.).

Skoro zatem wartość umorzonego zobowiązania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś art. 506 K.c. wprost mówi o skutku w postaci umorzenia zobowiązania, to tym samym organy podatkowe uzyskały możliwość twierdzenia, że nowacja wiążąca się z umorzeniem pierwotnego zobowiązania – powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie dłużnika, którego zobowiązanie w ten sposób wygasło.

Nowacja – jaką sytuację badał NSA

Sprawa którą zajmował się NSA dotyczyła sytuacji, w której przedsiębiorca w miejsce zobowiązań handlowych, przyjął na siebie obowiązek zwrotu kwoty zobowiązania tytułem pożyczki. Doszło zatem w jego przypadku do zamiany zobowiązania handlowego w zobowiązanie pożyczkowe (nowacja).

Po rozpoznaniu sprawy opierając się na wszystkich w zasadzie rodzajach wykładni (językowa, systemowa, funkcjonalna) NSA doszedł do wniosku, że:

• Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie w art. 506 § 1 K.c., statuującym instytucję odnowienia, pojęcia „umorzenie zobowiązania”, samo w sobie nie może przesądzać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący uzyskał przychód w związku z zawarciem powyżej opisanej umowy.

• Konfrontując treść art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym omówionymi wcześniej), przy uwzględnieniu celu tej ustawy oraz potocznego znaczenia pojęcia „umorzenie zobowiązań”, przyjąć należy, iż zgodnie z ww. interpretowanym przepisem, przychodem jest umorzenie każdego zobowiązania, które to umorzenie skutkuje w efekcie finalnym uwolnieniem się podatnika od ciążącego na nim zobowiązania, co w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowi korzyść polegającą na zmniejszeniu pasywów. O powstaniu przychodu nie może więc decydować użycie w danym przepisie terminu „umorzenie zobowiązań”, lecz konieczne jest wystąpienie przedmiotu opodatkowania postrzeganego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jak już to wywiedziono nie jest przychodem, zobowiązanie lub jego spłata. W żadnym razie z przychodem nie zostało zrównane mocą art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. zobowiązanie, lecz uwolnienie się od zobowiązania w drodze umorzenia, czyli rezygnacji z niego przez wierzyciela.

Innymi słowy, nowacja nie oznacza definitywnego przysporzenia majątkowego dla podatnika, ponieważ w rzeczywistości zobowiązanie jakie podatnik miał wobec swojego wierzyciela istnieje nadal i podlega wykonaniu tj. spłacie tyle, że na innej ustalonej przez strony podstawie prawnej. Nie pojawia się zatem u dłużnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Inaczej byłoby wówczas, gdyby podatnik jako dłużnik faktycznie i definitywnie został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jakiejkolwiek zapłaty. Wówczas zasadnie można byłoby twierdzić, że dłużnik uzyskał przysporzenie majątkowe (przychód), w związku z zaoszczędzeniem wydatku, który w innych warunkach zobowiązany byłby ponieść.