Odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy a koszt uzyskania przychodu

Ale o co tak na prawdę chodzi z tymi pożyczkami na dywidendę?

Jednym z podstawowych uprawnień Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników lub Akcjonariuszy jest możliwość podjęcia decyzji na temat podziału zysku – i to nie tylko zysku za poprzedni rok obrotowy, lecz także zysków zapisanych na kapitałach spółki a osiągniętych w latach poprzednich. Zdarza się jednak niejednokrotnie, że w ślad za podjęciem decyzji o wypłacie zysku (dywidendy), wcale nie idą faktyczne środki, będące w dyspozycji spółki, które spółka mogłaby faktycznie przeznaczyć dla akcjonariuszy lub wspólników. Może zajść zatem potrzeba posłużenia się w takim przypadku przez spółkę finansowaniem zewnętrznym, np. w postaci kredytu lub pożyczki.

W klasycznym przypadku odsetki od zaciągniętej pożyczki lub kredytu faktycznie zapłacone na rzecz pożyczkodawcy lub kredytodawcy winny stanowić koszt uzyskania przychodu – oczywiście o ile będą odpowiadać ogólnym wymogom z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem jeśli kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte po to, aby spółka mogła osiągać dalsze przychody lub dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów – wówczas faktycznie zapłacone odsetki stanowić winny koszt uzyskania przychodu.

Generalnie taka sama zasada powinna znajdować zastosowanie także do kredytów/pożyczek zaciąganych na wypłatę dywidendy. Kredyt albo pożyczka – przy braku środków wewnętrznych podmiotu – ratują bowiem spółkę chociażby przed utratą płynności – i w ten sposób zabezpieczają, zachowują źródło przychodów. Tym samym odsetki zapłacone przez spółkę (pożyczkobiorcę) winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Taka też była interpretacja większości sądów administracyjnych do roku 2011.

Zmiana opcji była skutkiem uchwały rozszerzonego 7-osobowego składu NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. (sygn. II FPS 2/11). W uchwale tej przesądzono, że wydatki na odsetki związane z zaciągniętym przez spółkę z o.o. kredytem na wypłatę dywidendy nie mogą stanowić kosztów podatkowych. NSA uznał, że w analizowanym stanie faktycznym istotne jest ustalenie celu, na jaki zaciągnięty został ów kredyt. Zdaniem NSA jedynie odsetki od „kredytu związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów” mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Kredyt na wypłatę dywidendy zdaniem NSA nie wypełnia przesłanek tego przepisu.

Niestety – dla podatników – od tamtej pory składy orzekające sądów administracyjnych generalnie powtarzają tezy z uchwały NSA. O interpretacjach podatkowych nie ma co wspominać, liczy się przecież ilość pieniędzy ściągniętych do budżetu Państwa. Wyeliminowanie choćby jednego z wydatków z kosztów uzyskania przychodów to niewątpliwa korzyść dla finansów publicznych.

W zakresie wyroków niekorzystnych dla podatników – rozstrzygnięcie takie znalazło się także m.in. w wyroku NSA z dnia 11.06.2013 r. II FSK 2023/11. W uzasadnieniu w/w wyroku NSA stwierdził poza tym, m.in. że:

W uchwale składu 7 sędziów z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że „odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, (…) nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki” (…).Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogiczym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r.

W konsekwencji planując wypłatę dywidendy spółki powinny mieć na uwadze ww. stanowiska sądów administracyjnych i ostrożnie planować wypłaty dywidendy przy braku środków na ich realizację. Pozostaje mieć tylko nadzieję, że któryś ze składów orzekających dostrzeże, że w takich przypadkach zaciągnięcie kredytu lub pożyczki na wypłatę dywidendy może decydować w ogóle o istnieniu i wypłacalności spółki – a tym samym na istnieniu na przyszłość źródła przychodów. Wówczas może na skutek ponownego rozpoznania sprawy kolejny rozszerzony skład orzekający NSA dokona zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie…