Kilka słów na temat opodatkowania niektórych świadczeń na rzecz pracowników cz. 1

Temat ten był tak istotny, że musiał się nim zająć także Trybunał Konstytucyjny, który w dniu 8 lipca 2014 r. wydał rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. K 7/13.

W orzeczeniu tym TK stwierdził, w nim że analizowane przez niego przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.) rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Pomijając skomplikowaną treść wyrzeczenia sądu, Trybunał sformułował faktyczne wytyczne co do uznawania określonych świadczeń jako stanowiących przychód pracownika, które już są stosowane w praktyce.

Za przychód pracownika mogą być uznane zatem takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie)
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Już po orzeczeniu TK – rozstrzygany był m.in. problem abonamentów medycznych zakupionych przez spółkę dla byłych oraz obecnych pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 1970/12 odniósł się już wprost do wymogów wynikających ze wskazanego wyżej orzeczenia TK i stwierdził, że:

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji, uznając sporne świadczenia za przychód podatkowy, w istocie uwzględnił wszystkie wymienione kryteria. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu ma stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a który – jak już zaznaczono – nie może zostać podważony za pomocną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wynika z niego, że: (-) do finansowania przedmiotowych świadczeń pracodawca nie był zobowiązany stosownymi przepisami; (-) ciążąca na pracodawcy (z tytułu zawartej umowy) należność za wykup abonamentów medycznych ustalona została jako iloczyn opłaty ryczałtowej za jednego zatrudnionego i łącznej liczby zatrudnionych (emerytów i rencistów); (-) Spółka nie prowadzi ewidencji osób rzeczywiście korzystających z usług medycznych; (-) pracownik wyraził zgodę na objęcie go pakietem usług medycznych.

Błędne jest identyfikowanie rzeczywistego przysporzenia, jakie pracownik (były pracownik) otrzymał, z wartością potencjalnego świadczenia medycznego, do jakiego jest uprawniony, stosownie do wykupionego przez zakład pracy pakietu medycznego. W rozpatrywanym przypadku nieodpłatnym świadczeniem, jakie uzyskał pracownik (emeryt, rencista) jest wartość – jak to Sąd pierwszej instancji określił – „abonamentu medycznego”, odpowiadającego w istocie cechom swoistej polisy ubezpieczeniowej, wykupionej przez pracodawcę, a przypadającej na jednego uprawnionego (ubezpieczonego) pracownika.

Bez znaczenia w tych okolicznościach pozostaje to czy pracownik w rzeczywistości skorzystał z usługi medycznej objętej pakietem, czy też nie. Już samo przyznanie mu „abonamentu” medycznego przynosi realną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, jaki musiałby ponieść w przypadku braku takiego świadczenia ze strony zakładu pracy.

Nie stanowi również problemu wyliczenie wartości świadczenia, jakie uzyskał zindywidualizowany pracownik. Według wskazań samej Spółki, poczynionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, punktem wyjścia dla obliczenia wysokości łącznych opłat miesięcznych ponoszonych przez nią na wykupienie abonamentów medycznych, stanowi opłata ryczałtowa za jednego zatrudnionego, którą w dalszej kolejności przemnaża się przez liczbę pracowników (emerytów, rencistów). Owa zryczałtowana wartość przypadająca na jednego pracownika (emeryta, rencistę) stanowi w istocie wartość otrzymanego przez niego świadczenia, obliczoną według cen zakupu, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych uwag, określone świadczenie można uznać za „inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem medycznym. Pracodawca winien więc zapewnić swemu pracownikowi (renciście, emerytowi) możliwość wypowiedzenia się co do objęcia go ubezpieczeniem. Zgoda pracownika może zostać wyrażona w różnej formie, np. w umowie o pracę, odrębnym oświadczeniu, czy też przez przyjęcie przez pracowników regulaminu obowiązującego w zakładzie pracy, a który przewidywać będzie omawiane ubezpieczenie”.

Tym samym NSA przesądził, że wartość abonamentów medycznych nabytych na rzecz pracowników lub byłych pracowników – za ich zgodą – stanowić będzie ich przychód niezależnie od tego czy osoby te skorzystały z udostępnionych im świadczeń, czy też nie. Wartość przysporzenia na rzecz każdej z tych osób stanowić będzie przy tym wartość przypadającej nań opłaty ryczałtowej.

Dalej zajmiemy się innymi kategoriami świadczeń na rzecz pracowników w tym m.in. imprezami integracyjnymi.